Методика аудита порядка аренды основных средств и других необоротных материальных активов

При недостаточной вооруженности основными средствами и другими необоротными материальными активами предприятие-арендатор может заключить договор аренды объектов с арендодателем. Механизм методологических принципов формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов раскрывается в П (С) ПОТОМУ ЧТО 14 "Аренда".

Различают финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда - аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и обладания активом. Финансовая аренда имеет ряд признаков :

приобретение арендатором прав собственности на арендованные активы;

возможность приобретения активов по низшим ценам;

срок аренды намного больше сроку полезной эксплуатации объекта;

стоимость минимальных арендных платежей равняется или больше справедливой стоимости объекта;

возможность арендатора использовать арендованные объекты без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

возможность использования объекта арендатором за низшую плату;

возможность прекращения аренды арендатором при неблагоприятных для него условиях.

При операционной аренде риски и выгоды, связанные с правом пользования и обладания активом, не передаются арендатору по окончанию срока аренды.

Для более детального изучения порядка аренды основных средств и других необоротных материальных активов аудитор разрабатывает задание проверки :

а) у арендатора:

  • изучение условий принятия объектов в аренду;
  • установление порядка оплаты за принятые в аренду объекты;
  • изучение порядка отображения в бухгалтерском учете полученных объектов;
  • выявление порядка отображения разницы между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта;
  • установление порядка определения арендатором суммы финансовых расходов и ее распределения между соответствующими отчетными периодами;
  • определение порядка отнесения расходов арендатора на улучшение объекта финансовой аренды;
  • изучение порядка отображения расходов от уменьшения полезности объектов финансовой аренды;
  • установление порядка начисления амортизации на объекты финансовой аренды;
  • установление порядка отображения арендатором объектов при операционной аренде;
  • выявление и правильность отображения арендатором расходов на модернизацию, модификацию и тому подобное.

При изучении условий принятия объектов выявляют:

правильность складывания договора;

необходимость аренды объектов;

эффективность эксплуатации принятых в аренду объектов;

возможность передачи объекта арендатору после окончания сроков аренды.

Плату за принятые объекты арендатор платит согласно договору. Однако общая стоимость уплаты не должна превышать справедливую стоимость объекта. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор отображает полученный в финансовую аренду объект по справедливой стоимости актива или нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей. Если выявленная разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, то она будет финансовыми расходами арендатора и будет отображаться в бухгалтерском учете в сумме, которая относится к отчетному периоду. Условием при этом будет то, что объект в учете отображается по его стоимости.

Финансовые расходы между отчетными периодами осуществляются с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода. Если арендная ставка процента не указана, то для определения суммы минимальных платежей арендатор применяет ставку процента на возможные ссуды арендатора.

Проверки нынешней стоимости минимальных арендных платежей (ТВА) арендатора проводят за формулой:

где А - сумма минимального арендного платежа, который платится регулярно (ануїтет) один раз на полгода, грн;п - количество периодов, за которые платится арендная плата и насчитываются проценты;

/ - / - ставка процента для указанного периода. При этом общая сумма финансовых расходов равняется:

где 3 - общая сумма финансовых расходов, грн.

Если осуществляется улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и тому подобное), затраты арендатора отображаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

При уменьшении полезности объекта финансовой аренды затраты включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа основных средств. Объект в этом случае отображается в учете по переоцененной стоимости. За объектом финансовой аренды амортизация насчитывается в течение периода ожидаемого использования актива (срок полезного использования или срок аренды). Метод начисления амортизации определяется согласно П (С) ПОТОМУ ЧТО 7 "Основные средства" и 8 "Нематериальные активы".

Проверка операционной аренды начинается из выявления объектов на внебалансовом счете. При этом учетная стоимость определяется соглашением об аренде. В принятых условиях затраты арендатора на улучшение объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и тому подобное) отображаются арендатором, как капитальные инвестиции. Плата за аренду определяется согласно П (С) ПОТОМУ ЧТО 16 "Расходы" на прямолинейной основе в течение срока аренды.

б) у арендодателя:

изучение правильности отображения в учете предоставленных в финансовую аренду объектов;

определение правильности отнесения разницы между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды;

изучение правильности распределения финансового дохода между отчетными периодами;

рассмотрение порядка отображения дебиторской задолженности арендатора, если арендодателем является производитель финансовой аренды;

изучение порядка отображения разницы между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы;

выявление правильности начисления амортизации;

выявление правильности определения дохода от операционной аренды;

установление отчетного периода при отображении расходов арендодателя с заключением соглашения об операционной аренде.

При проведении проверки аудитор должен установить правильность отображения в бухгалтерском учете предоставленных в финансовую аренду объектов. Они должны отображаться в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность арендатора, в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода. При этом остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отображением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов). Финансовыми доходами арендодателей будет разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью.

Для проверки правильности определения арендодателем суммы финансового дохода и ее распределения между соответствующими отчетными периодами, когда по завершению срока аренды право собственности на оборудование переходит арендатору, рассчитывают нынешнюю стоимость суммы минимальных арендных платежей за формулой:

Минимальные арендные платежи проверяют за формулой:

где А - минимальные арендные платежи, грн;

ТВА - нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей, грн; п - количество периодов, за которые платится арендная плата и насчитываются проценты.

Чтобы выявить финансовый доход арендодателя, необходимо провести расчет за формулой:

где ФД- финансовый доход, грн;

А - минимальные арендные платежи за все периоды, грн;СВО - справедливая стоимость объекта финансовой аренды, грн.

Если в аренду объекты сдает их производитель, то дебиторская задолженность арендатора определяется как сумма выручки от реализации готовой продукции и ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды. При продаже производителем объекта аренды его доход определяется как справедливая стоимость этого объекта или как нынешняя стоимость минимальных арендных платежей. Такая стоимость рассчитывается за рыночной ставкой процента, а себестоимость реализованного объекта - по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Финансовый доход арендодателя-производителя - это разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью. Понесенные расходы при заключении соглашения о финансовой и операционной аренде, комиссионные вознаграждения признаются другими расходами. Если объекты сданы в операционную аренду, то доход признается другим операционным доходом на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, которые связаны с использованием объекта.

По мере продолжения аренды доходы от арендной платы арендодателем могут быть снижены. Расходы от уменьшения полезности объектов операционной аренды включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа основных средств. Если объект переоценки учитывается по переоцененной стоимости, то сумма дежурной (последней) уценки направляется на уменьшение другого дополнительного капитала, а разница (если сумма дежурной (последней") уценки больше отмеченного превышения) включается в расходы отчетного периода. Во время проверки отображения хозяйственных операций из финансовой аренды необходимо учитывать, что они должны иметь такую модель.